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En esta oportunidad deseamos dejar expresa nuestra opinión respecto de una situación que, si bien no se presenta de manera habitual, es posible que se nos requiera una opinión ante un caso puntual y sobre el cual es posible que el analista contable o fiscal quede incurso en error involuntario.
Vamos a adentrarnos en la opción para el tratamiento de los intereses devengados en carácter de, inicialmente, resultado negativo, por el financiamiento necesario de bienes de propia producción dispuesto en la RT 17 FACPCE sección 4.2.7.2. No es objeto de este análisis el detalle de los entes contables que, obligatoriamente, deben utilizar el mencionado cuerpo normativo ni la función que cumple, en el juego de Normas Contables Profesionales, la RT 41 FACPCE. Dejamos esta última cuestión para el estudio particular del lector.
Por último, advertimos que el presente no intenta confundirse con un estudio científico o analitico de la cuestión que aquí se plantea por lo que hemos omitido la transcripción o el análisis sistémico de las normas en las que basamos nuestra opinión. Hemos omitido referencia a jurisprudencia que bien podría ser aplicada en conformidad con la opinión aquí vertida. Todo ello en mérito a la brevedad.
Esperamos que el lector encuentre, en este documento, una vía de reflexión ante una situación que puede presentarse y derviar, en consecuencia, en conflicto normativo.
QUE DICE LA RT 17 SECCIÓN 4.2.7.2
Las normas contables, para determinadas situaciones, dejan a la libre elección de la gerencia el tratamiento contable a dispensar a diversas partidas con el objeto de representar, de mejor forma, el resultado contable y evolución patrimonial del negocio económico objeto del ente. En este interés la sección 4.2.7.2 de la RT 17 habilita, ante determinada situación, a activar los cargos financieros por intereses cedidos en el caso de financiamiento necesario para la construcción, fabricación o desarrollo de un activo que demanda un proceso de producción prolongado.
El interés de la norma contable sería, entre otros, no lesionar el estado de situación patrimonial por un alto cargo en intereses que, a la postre, es necesario sean interpretados como costo inescindible de un proceso de producción realizado en largo plazo cuando no existe capital propio para el proyecto a desarrollar. Si se dan las condiciones requeridas por las normas contables el ente podrá, en este caso, mejorar el resultado contable y su situación patrimonial en conjunto.
No siendo objeto de este documento analizar las particularidades del punto 4.2.7.2 pasamos al siguiente punto de nuestro relato que, a la postre, es la esencia de la advertencia que pretendemos dejar con nuestro escrito
TRATAMIENTO FISCAL DE LOS INTERESES DEVENGADOS
Los intereses son una partida de resultados financieros donde el hecho económico subyacente es el simple transcurso del tiempo. Su reconocimiento a resultados se realiza conforme “su devengamiento”. Como advertimos en el punto anterior, la activación de estos intereses en caso de procesos de producción prolongada es una cuestión netamente contable y a los efectos de no lesionar la exposición en el juego de Estados Contables.
Ahora bien, a los efectos del impuesto a las ganancias (Ley 20.628) se debe considerar el principio de anualidad y, seguidamente, que el concepto de devengamiento no es una cuestión contable sino jurídica conforme se ha dicho en TECPETROL SA TFN 2017, en COMPAÑÍA TUCUMANA DE REFRESCOS SA CSJN 2011, en ASOCIART ART CSJN 2014 o en CIA DE RADIOCOMUNICACIONES MÓVILES SA CSJN 2015, entre otros. Siendo una cuestión jurídica su método o principio ha sido dispuesto en el Art. 18 del texto normativo antes mencionado. Esto significará que cuando hablamos de devengamiento, en el marco del tributo bajo referencia, estamos hablando del Art. 18 antes mencionado y, en consecuencia, de lo que ha sido dado en llamar por nuestro máximo tribunal, del “devengado jurídico”.
La activación de los intereses, a los efectos fiscales, en el valor del bien de uso violenta lo dispuesto por el Art. 58 Ley 20.628.
En este punto el lector podría presumir que en nada perjudica al Fisco Nacional dado que, al no cargar al resultado inmediato la partida de intereses contablemente activada, el efecto será un mayor impuesto a pagar en el momento actual. Sin embargo, ese no es el punto focal del interés fiscal a defender dado que, el mencionado proceder, en efecto perjudica al fisco, no en el ejercicio actual sino en el ejercicio futuro dado que el resultado por medio de pretendidas mayores deducciones vía amortizaciones del valor del bien de uso incorrectamente dimensionado disminuirá la recaudación para un ejercicio futuro.
EFECTOS ECONÓMICOS DE LA INCORRECTA ACTIVACIÓN DE INTERESES A LOS FINES FISCALES
Resulta interesante, sobre la base de lo ya expuesto, analizar los efectos económicos de confundir la especial norma dispuesta por la RT 17 sección 4.2.7.2 con el valor fiscal del bien al cierre del ejercicio:
a.- En el caso de que el resultado fiscal, luego de considerar los intereses como partidas deducibles en el ejercicio en que se hubieran devengado, fuera positivo, en el ejercicio activación de las partidas financieras, el contribuyente ha abonado impuesto en exceso.
b.- En el caso de que el resultado fiscal, luego de considerar los intereses como partidas deducibles en el ejercicio en que se hubieran devengado, fuera negativo (quebranto) se generaría un quebranto fiscal susceptible de prescripción.
QUE DEBERÍA HACER EL CONTRIBUYENTE ANTE LA DETECCIÓN DEL ERRROR
Llevamos aquí la cuestión que, entendemos, mas controvertida dado que el contribuyente puede sentirse tentado a cargar a resultados, vía amortizaciones, el valor del bien construido o vía del costo del bien vendido en el ejercicio en que tal hecho ocurra. Sin embargo tal proceder implicaría, lisa y llanamente, violación del orden jurídico tributario.
No desconocemos la fuerza del Art. 81 Ley 11.683 ni la obligatoriedad para el Fisco Nacional en su aplicación; generalmente conocido como la “teoría de las correcciones simétricas”. Sin embargo, debemos advertir que para traer a juego a dicha aplicación normativa implica que, adicionalmente al ejercicio objeto de observación o verificación fiscal (aquel en el cual se ha detectado el cargo a resultados incorrecto por deducción de intereses previamente activados), se debe solicitar la verificación de los ejercicios en los que, originalmente, se han devengado y activado los intereses sometiendo, por tanto, a nuevos riesgos fiscales al ente objeto de estudio.
Por lo expuesto, persiguiendo el cumplimiento del principio de anualidad y el criterio de devengamiento dispuesto por el Art. 18 Ley 20.628 y respetando las normas valuatorias en el mencionado texto normativo, entendemos que el procedimiento, en estos casos, a seguir sería el siguiente:
a.- Por la determinación fiscal en la cual el contribuyente omite la deducción tributaria por activación de intereses se debería rectificar la mencionada determinación fiscal. Por el impuesto abonado de mas el contribuyente deberá solicitar la repetición del importe. En el caso de que la determinación fiscal ofrezca un quebranto fiscal, independientemente del proceso de repetición tributaria iniciado, el contribuyente podrá considerar a futuro el quebranto reconocido en la posición rectificativa.
b.- Por las posiciones en las que hubiera cargado a resultado (independientemente de la vía contable que hubiera elegido) intereses devengados en ejercicios anteriores, deberá rectificar las determinaciones tributarias.
QUE SUCEDE SI EL CONTRIBUYENTE, DETECTADO EL ERROR, DECIDE NO RECTIFICAR Y, EN CONSECUENCIA, DEDUCIR EN EJERCICIOS FUTUROS
En este caso, si bien puede solicitar, como se ha mencionado, la aplicación del Art. 81 Ley 11.683, ante la omisión fiscal del ejercicio en que tal deducción no correspondería, el contribuyente quedará incurso en el régimen sancionatorio dispuesto por la ley 11.683 y, de ser el caso, podría hasta ser pasible de denuncia penal tributaria.
IMPUESTO DIFERIDO – CUESTIONES CONTABLES – ROL DEL AUDITOR
Una cuestión no menor es que sucede, en el marco de la expresión contable y legal, de un error liquidatorio como el que esetamos analizando será el impacto que presenta en la determinación del impuesto diferido y, con ello, en el cargo contable por impuesto a las ganancias del ejercicio en el cual, incorrectamente, se ha activado la mencionada partida.
Siendo que nuestra intención es, simplemente, advertir de manera resumida los desvíos de un error como el que es objeto de estudio nos remitimos a su referencia sin desarrollo explícito en mérito a la brevedad:
a.- En el Impuesto Diferido: se omite considerar un Pasivo por Impuesto diferido distorsionando, en consecuencia, la contabilización del impuesto a las ganancias devengado para el ejercicio en curso
b.- Impacto financiero inmediato por pago en exceso del impuesto no reflejado en el juego de Estados Contables
c.- En importantes magnitudes, el desvío en la información financiera podría ser significativo por su impacto en el Estado de Sitaución Patrimonial y en el Estado de Resultados. Esto podría comprometer la opinión del auditor contable.
EJEMPLO NUMÉRICO
Si bien creo que las cuestiones como las que son puestas en debate en este escrito son, esencialmente, jurídicas, para algunas situaciones es útil “volver a la fuente”, diseñar los números hipotéticos del caso y, con ello, ayudar a algunas reflexiones.
Vemos que sucede en el ejercicio en el cual se comete el error de activar, fiscalmente, partidas que deberían considerarse parte del resultado del ejercicio:
| LO HECHO | LO AJUSTADO | ||||
|---|---|---|---|---|---|
| EJERCICIO X1 | A DERECHO | ||||
| UTILIDAD CONTABLE | 10.000.000,00 | 10.000.000,00 | |||
| AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE | 500.000,00 | 500.000,00 | |||
| INTERESES DEDUCIBLES | -12.000.000,00 | ||||
| UTILIDAD FISCAL | 10.500.000,00 | -1.500.000,00 | |||
| IMPUESTO | 3.675.000,00 | -525.000,00 |
Observemos que, según la columna denominada “LO HECHO” el contribuyente ha abonado la suma de $ 3.675.000,00 de más cuando, en realidad y conforme el cuerpo normativo Ley 20.628 habría generado un quebranto impositivo de $ 1.500.000,00 y, con ello, debería haber registrado un ACTIVO por IMPUESTO DIFERIDO de $ 525.000,00 en su juego de Estados Contables (ver punto anterior).
Pasemos ahora a reflexionar sobre el error en que podría incurrir el contribuyente, en ejercicio X2 cuando, detectado el error, pretendiera enmendarlo simplemente “descontando” de su resultado fiscal aquello que no dedujo en el ejercicio anterior sobre la base, naturalmente, de la necesaria aplicación del Art. 81 Ley 11.683:
| LO QUE PRETENDE | LO AJUSTADO | ||||
|---|---|---|---|---|---|
| EJERCICIO X2 | A DERECHO | ||||
| UTILIDAD CONTABLE | 15.000.000,00 | 15.000.000,00 | |||
| AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE | 500.000,00 | 500.000,00 | |||
| INTERESES DEDUCIBLES EJ X1 | -12.000.000,00 | ||||
| UTILIDAD FISCAL | 3.500.000,00 | 15.500.000,00 | |||
| IMPUESTO | 1.225.000,00 | ||||
| QUEBRANTO FISCAL EJERCICIO X1 | -1.500.000,00 | ||||
| BASE IMPONIBLE | 14.000.000,00 | ||||
| IMPUESTO | 4.900.000,00 |
En la columna denominada “LO QUE PRETENDE” podemos advertir como ha deducido el cargo por intereses anteriormente activado y, con ello, determinado un impuesto a abonar de $ 1.225.000,00. Sin embargo, al compararlo con la columna “LO AJUSTADO A DERECHO”, rápidamente advertimos que el resultado sería muy diferente.
En nuestra opinión el contribuyente, siendo que estamos bajo una hipótesis en la cual, de deducir en el ejercicio X1 los intereses devengados, se generaría un quebranto fiscal en dicho ejercicio, podría rectificar el mencionado ejercicio fiscal. El quebranto fiscal generado sería aplicable al ejercicio fiscal X2. La consecuencia la encontramos en que, para el ejercicio X2, el impuesto a ingresar sería $ 4.900.000,00
Ahora bien, queda por responder ¿qué pasa si el contribuyente, para el ejercicio X2, opera conforme la columna “LO QUE PRETENDE”, es decir, se deduce del resultado aquello que no dedujo en el ejercicio fiscal X1. Detallo mi opinión en los siguientes puntos resumidos:
a.- Para el ejercicio fiscal X2 hay omisión de impuestos valorada en $ 3.675.000,00
b.- Si bien puede solicitarse la compensación por Art. 81 Ley 11.683 el contribuyente deberá soportar el cargo adicional por intereses conforme Art. 36 Ley 11.683 desde el vencimiento de la determinación tributaria hasta la efectiva compensación.
c.- Por el ejercicio fiscal X2 será pasible del régimen sancionatorio aplicable al caso en mérito de la incorrección de la determinación fiscal realizada.
CONCLUSIONES
Las normas contables y fiscales, a los efectos de determinar los resultados del ejercicio y la valuación de las partidas patrimoniales pueden no estar diseñados bajo los mismos principios o criterios. De hecho, esta es la situación mas común y hasta natural y razonable. Ello se debe a que el Juego de Estados Contables es compuesto a los efectos de atender a diferentes fines que aquellos a los que se orienta la información de interés fiscal.
Por este motivo el compilador tributario no solamente debe conocer las bases la determinación de las obligaciones fiscales sino que, adicionalmente, las bases de la composición de la información contable.
Es un error que se diga “el contador de contabilidad no tiene porque saber impuesto” o que se mencione “el contador de impuestos no tiene porque saber de contabilidad”. Un error en este punto puede presentar gravosas consecuencias para el contribuyente y una severa incertidumbre respecto de cómo actuar ante una situación como la aquí graficada.
El mejor “remedio” para evitar estas situaciones es llamarse a la reflexión sincera sobre los elementos informativos utilizados en la empresa pero, por sobre todo, ante la detección del error, será conveniente llamar al consejo independiente y profesional verificando no solamente el resultado de la aplicación de las normas sino también controlando los riesgos que devienen del régimen procesal y sancionatorio en materia tributaria.
Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
www.sergiocarbone.com.ar